补充养老、医疗保险可税前扣除

　　近日，财政部、国家税务总局公布了《关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税27号）。文件规定，自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。那么，如何理解这一文件，在执行时应该注意哪些问题？笔者认为，应重点把握以下三点。
　　执行时间
　　财税27号文件发文日期是2009年6月2日，但是该文件却要求从2008年1月1日起执行。这就是说，该文件公布日期已过了税法规定的2008年汇算清缴期，纳税人无法在汇算清缴时执行，只能在汇算清缴期过后再按规定重新计算2008年度税款。纳税人要注意，《税收征管法》第五十一条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。第五十二条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。可见，如果纳税人因财税27号文件规定而涉及多缴税款的，纳税人可以按规定向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息；如果纳税人因财税〔2009〕27号文件规定而涉及补税的，税务机关可以要求纳税人补缴税款，但不得加收滞纳金。
　　计算基数
　　《国家税务总局关于〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的补充通知》（国税函1081号）的“附表三《纳税调整项目明细表》填报说明”规定，“工资薪金支出”：第1列“账载金额”，纳税人按照国家统一会计制度计入成本费用的职工工资、奖金、津贴和补贴填报。第2列“税收金额”，纳税人按照税收规定允许税前扣除的工资、薪金填报。如第1列≥第2列，第1列减去第2列的差额填入第3列“调增金额”。如第1列＜第2列，第2列减去第1列的差额填入第4列“调增金额”。另外，《国家税务总局关于企业工资、薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函3号）第一条规定，所谓合理工资、薪金，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资、薪金制度规定实际发放给员工的工资、薪金。第二条规定，工资、薪金总额，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资、薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资、薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资、薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。因此，财税27号文件中的工资总额应该等同于国税函3号文件中的工资、薪金总额，其计算口径应该和计算职工福利费支出、职工教育经费支出、工会经费支出所用的工资、薪金总额一样，都是按企业实际发放的工资、薪金总额来掌握。
　　超过部分不予扣除
　　《企业所得税法实施条例》第三十五条第二款规定，企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。财税27号文件把标准限定在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。
　　举例说明，某钢铁公司2008年为职工实际支付的工资、薪金总额为1800万元，均系合理的工资、薪金支出。该企业2008年均按工资、薪金支出总额的6%为职工支付补充养老保险费、补充医疗保险费。即支付补充养老保险费108万元，支付补充医疗保险费108万元。按财税〔2009〕27号文件规定，该公司在计算应纳税所得额时允许税前扣除的补充养老保险费和补充医疗保险费限额均为1800×5%=90（万元）。因此，该公司2008年应调增应纳税所得额（108－90）＋（108－90）=36（万元）。
　　此外，纳税人需要特别注意的是，财税27号文件仅对支付给职工的补充养老保险费和补充医疗保险费作了规定，而对《企业所得税法实施条例》中规定的企业为投资者支付的补充养老保险费、补充医疗保险费又该如何扣除未作规定。因此，对企业为投资者支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门没有相关规定前，纳税人不可套用财税〔2009〕27号文件的规定。